Як визначати першу подію для ПДВ: за договором чи за рахунками?
Ситуація
Бухгалтер продавця веде бухгалтерський облік і податковий облік ПДВ у розрізі договорів. Тобто заборгованість виводиться в цілому за довором. Відповідно, оформляє податкові накладні за першою подією в рамках договору. А бухгалтер покупця – веде облік у розрізі рахунків, виписаних у рамках договору. І вимагає, щоб постачальник дотримувався такого порядку: отримав передоплату за одним рахунком – оформи податкову накладну, відвантажив товар за іншим рахунком – оформи ще одну податкову накладну.
Запитання: Як правильно оформляти податкові накладні у випадку декількох постачань у рамках одного договору?
Аналіз ситуації
У Податковому кодексі (далі – ПК) є тільки норма про те, що податкова накладна (далі – ПН) складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як передоплата (п. 201.7 ПК). А от як відокремити одне постачання від наступного – на це запитання чіткої відповіді немає.
На практиці деякі бухгалтери вважають, що одиницею постачання є кожний товар або послуга. А значить, зобов’язання з ПДВ повинні нараховуватися окремо в розрізі кожної номенклатури товару/послуги. Тобто в податковому обліку необхідно вести облік заборгованостей за поставлені та оплачені (передоплачені) у рамках договору товари/послуги в розрізі їх окремих позицій.
Ми не згодні із цією думкою. Адже такий підхід не встановлено нормативними документами. А це означає, що методологію обліку платник може вибрати самостійно: ураховувати заборгованість або в цілому за договором, або в розрізі рахунків (накладних, специфікацій) у рамках цього договору.
Нагадаємо, що для цілей оподаткування платники зобов’язані вести облік показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, ведення яких передбачене законодавством (п. 44.1 ПК). Спеціальних регістрів для податкового обліку, у тому числі в частині черговості погашення заборгованості за постачаннями, нормативними документами не встановлено. Тому орієнтуватися можна тільки на дані бухгалтерського обліку.
А значить, метод обліку розрахунків потрібно визначати в обліковій політиці. І крім того, погоджувати його з конкретним контрагентом – зафіксувати ці умови в договорі з ним. Інакше ситуацію не вирішити.
Що вигідно покупцю, а що – постачальнику
Домовляючись із контрагентом, майте на увазі таке: за інших рівних умов із фінансової точки зору продавцю може бути більш вигідний облік заборгованості за договором у цілому, а покупцю – за рахунками. Пояснимо чому.
Припустимо, умови оплати за договором такі: передоплата – 50 %, остаточний розрахунок – протягом 10 днів після постачання, облік розрахунків ведеться за рахунками. Тоді будьте готові до того, що покупець може розпорядитися грішми таким чином: оплачувати нові рахунки раніше (про що вкаже в платіжному дорученні), ніж погашати заборгованість за попередніми постачаннями. І тоді податкові зобов’язання, а значить, і обов’язок реєструвати ПН в ЄРПН, будуть виникати в продавця раніше. Це приведе до необхідності раніше перераховувати гроші на електронний рахунок у СЕА ПДВ. А покупець раніше отримає вхідну ПН, а значить, раніше отримає поповнення реєстраційного ліміту.
Як бачимо, за таких умов для продавця є певні фінансові ризики.
Що в обліковій політиці
У договорах із різними контрагентами можуть бути різні умови. Тому в наказі про облікову політику можна передбачити принципову можливість вести облік розрахунків у рамках договорів із контрагентами або за договором у цілому, або в розрізі документів (рахунків, накладних, специфікацій) – залежно від умов договору.
Сучасні облікові бухгалтерські програми зазвичай дозволяють реалізувати такі варіанти обліку. Наприклад, у конфігурації 1С/Підприємство 8.2/Бухгалтерія для України передбачена можливість ведення взаєморозрахунків із контрагентом за розрахунковими документами. Щоб включити таку можливість, потрібно в настройках параметрів обліку на закладці «Розрахунки з контрагентами» включити прапорець «Вести розрахунки за документами». Це означає, що облік взаєморозрахунків буде вестися в розрізі договорів і розрахункових документів. При цьому, якщо в договорі встановити вид взаєморозрахунків:
- за договором у цілому – то взаєморозрахунки за документами будуть закриватися в хронологічному порядку (відвантаження буде закривати оплата, що йде за ним, у рахунок передоплати буде враховуватися відвантаження, що йде за ним);
- за розрахунковими документами – тоді буде можливість вибирати, яка оплата закривається яким відвантаженням, але для цього потрібно буде вручну вказувати розрахункові документи, що підлягають закриттю.
От так можна організувати різний облік для різних контрагентів. Причому відрізнятися його підсумкові дані будуть тільки в тому випадку, якщо покупець стане оплачувати рахунки, а продавець – робити постачання не в хронологічному порядку.
До речі, спеціальної можливості враховувати розрахунки з контрагентами в розрізі кожного найменування товарів/послуг облікові програми не пропонують, тому що «проводять» один документ повністю, а не порядково. Облік «за позиціями» можливий, якщо на кожне найменування виписувати окремі документи. Але така деталізація збільшить документообіг, а значить, і затрати (коштів і праці), що зазвичай недоцільно.
Чи є податкові ризики в покупця
На жаль, на сьогодні немає чітких роз’яснень від податківців, як визначати першу подію (за договором чи за рахунками в рамках договору). Можемо припустити, що нарахування податкових зобов’язань постачальником «наперед» (якщо заборгованість ураховується за кожним рахунком), перевіряючих не збентежить. А от відображення покупцем податкового кредиту за кожним рахунком «наперед» у рамках одного договору – може викликати в них запитання.
На погляд автора, за умовчанням можна використовувати класичний облік закриття заборгованості в рамках одного договору – у хронологічному порядку. Тому, якщо ви домовилися з контрагентом інакше – а саме вести облік розрахунків у розрізі кожного документа (рахунка, накладної, специфікації) – рекомендуємо прописати цю умову в договорі. Тоді положення вашої облікової політики та умови договору будуть для податківців документальним підтвердженням того, що ви ведете облік заборгованостей відповідно до обраного вами методу.
Порядок обліку розрахунків із контрагентами не встановлено нормативними актами, а визначається самими платниками. Тому є вибір:
- або вести облік закриття заборгованостей у цілому за договором;
- або вести облік за кожним рахунком (накладною, специфікацією) у рамках одного договору.
Податкові накладні потрібно виписувати відповідно до обраного та погодженого з контрагентом варіантом. Якщо обрано другий варіант, рекомендуємо підтвердити це документально – положеннями облікової політики та умовами договору з контрагентом.
Усний договір та податкова накладна: що потрібно знати?
На практиці доволі часто постачання товарів/послуг здійснюється без укладення письмового договору про таке постачання, наприклад на підставі рахунка-фактури. Як же складається в цьому випадку податкова накладна? Що зазначається в її реквізиті «Вид цивільно-правового договору»?
Ця проблема ще раз нагадує платникам податків про недосконалість як законів, так і підзаконних нормативних актів України, пов’язаних з оподаткуванням. Відсутність у них прикладів заповнення реквізитів податкової накладної для всіх можливих випадків її заповнення зумовлює різні тлумачення податківців цього питання і ставить під сумнів право на податковий кредит широкого кола покупців — платників ПДВ. Пояснимо докладніше, в чому суть проблеми.
У роз’ясненні, яке було розміщено на сайті Міндоходів 04.08.2014 р., йшлося про таке (1).
Відповідно до ст. 207 ЦКУ, правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах, у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони.
У разі укладення договору в письмовій формі в податковій накладній проставляються вид цивільно-правового договору згідно з ЦКУ (наприклад, договір купівлі-продажу, міни, підряду, надання послуг, перевезення тощо), а також дата укладення договору та його номер.
Рахунок-фактура за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа (оскільки ним не фіксується господарська операція, розпорядження чи дозвіл на здійснення господарської операції), а має лише інформаційний характер. Форма рахунка-фактури не містить можливості визначення змісту правочину та не визначає виду договірних зобов’язань. Отже, правочини, здійснені на підставі рахунка-фактури (за відсутності укладеного письмово договору), на думку податківців, вважаються вчиненими усно.
Саме так податківці класифікували (і досі класифікують) операції, здійснені на підставі рахунків-фактур. На наш погляд, і раніше ця позиція не витримувала критики, і ось чому.
1. Критерії правочинів, які можуть бути укладені усно, встановлені ст. 206 ЦКУ. Так, у першій частині цієї статті сказано: усно можуть вчинятися правочини, які повністю виконуються сторонами у момент їх здійснення (2). Отже, і оплата, і постачання за такими правочинами повинні здійснюватися одночасно. Це характерно для операцій у роздрібній торгівлі, коли розрахунок із постачальником відбувається у готівковій формі, і абсолютно не дотримується при безготівкових розрахунках. Отже, якщо оплата і постачання не можуть бути здійснені одночасно, укладати договір в усній формі не можна.
2. Критерії правочинів, які повинні бути укладені письмово, затверджені ст. 208 ЦКУ. У письмовій формі повинні здійснюватися:
— правочини між юридичними особами;
— правочини між фізичною та юридичною особою, крім правочинів, передбачених ч. 1 ст. 206 ЦКУ;
— правочини фізичних осіб між собою на суму, що перевищує в двадцять і більше разів розмір н. м. д. г. (340 грн), крім правочинів, передбачених ч. 1 ст. 206 ЦКУ;
— інші правочини, щодо яких законом установлено письмову форму.
Таким чином, більшість правочинів платників ПДВ не може укладатися в усній формі. Це допустимо лише для правочинів, в яких сторонами (однією або обома) є фізособи, і лише за відповідності таких правочинів критеріям, зазначеним вище.
Водночас укладення договору в письмовій формі (відповідно до вимог ст. 207 ЦКУ) на практиці дотримується далеко не завжди. Є випадки, коли послуги надаються юрособою юрособі без укладення договору на надання таких послуг, на підставі оплаченого рахунка з оформленням акта приймання-передачі таких послуг.
Проте податківці ніколи не оспорювали законність укладення такого правочину за відсутності письмового договору і відображення в податковому обліку господарських операцій за ним. З їхньої точки зору, про укладення і здійснення правочину свідчили первинні документи (акти, накладні, банківські виписки тощо). Але якщо правочин не був укладений у письмовій формі, а про його вчинення свідчать лише первинні документи (й іноді рахунок-фактура), такі правочини податківці визнавали і визнають укладеними усно (що не у всіх випадках правильно, але все-таки краще, ніж невизнання правочину з огляду на те, що він не укладений у письмовій формі відповідно до вимог ст. 208 ЦКУ).
Проте порядок складання податкових накладних за правочинами на підставі усного договору раніше податківці уявляли собі абсолютно інакше.
Так, у Базі знань на сайті Міндоходів України в 2011 — 2013 роках була розміщена така консультація. При заповненні рядка «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної у разі постачання товарів/послуг за усною домовленістю сторін слід зазначати: у полі «вид договору» — «Договір купівлі-продажу», «Договір на виконання робіт» тощо;
— у полі «від» — дату виконання усної домовленості. Такою датою, по суті, могла бути дата першої події в межах такого усного договору — оплати або постачання;
А в 2014 році ситуація змінилася. У вищезгаданому роз’ясненні, опублікованому 04.08.2014 р., податківці стверджують: за наявності рахунка-фактури або іншого документа, що підтверджує вчинення усного правочину, у графі «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної робиться відповідний запис та зазначається документ, на підставі якого здійснено операцію (наприклад, усний договір купівлі продажу, рахунок-фактура), його дата і номер!
Мало того, в Базі знань у консультаціях за кодом 101.07 і 101.19 податківці вимагають заповнювати точно в такому самому порядку реквізит «Вид цивільно-правового договору» і в розрахунку коригувань до раніше виписаних податкових накладних.
Наслідки для платників податків
Згідно з пп. «и» п. 201.1 ПКУ, вид цивільно-правового договору — один з обов’язкових реквізитів податкової накладної. А згідно з УПК №127, порушенням порядку заповнення податкової накладної вважається відсутність у податковій накладній хоча б одного показника, який є обов’язковим реквізитом податкової накладної (перераховані в п. 201.1 ПКУ). Звичайно, якщо податкова накладна складена з порушенням порядку її заповнення, то це порушення порядку ведення податкового обліку (для продавця). Згідно з УПК №127, така податкова накладна не дає права на податковий кредит для покупця.
Як бачимо, думка податківців про те, як заповнювати реквізит «Вид цивільно-правового договору», в 2014 році кардинально змінилася. При цьому нормативних підстав для такої зміни позиції податківці не мали: у ПКУ не міститься докладних роз’яснень, як заповнювати такий реквізит. А в порядку складання податкової накладної сказано тільки ось що: у графі «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної зазначається вид цивільно-правового договору відповідно до виду договірних зобов’язань, визначених Цивільним кодексом України (3). Причому зі зміною форми податкової накладної ця норма не змінювалася — змінилася лише позиція податківців щодо її практичного застосування.
Консультації, що їх ДФСУ (раніше — Міндоходів) публікує на власному сайті в Базі знань, не мають нормативної сили. Вони лише доводять до платників податків точку зору податківців з того чи іншого питання, є рекомендаціями, а не правилами, обов’язковими для виконання. Такі рекомендації часто змінюються, і відстежувати їх щодня може далеко не кожен платник податків (та й не зобов’язані платники податків це робити). І доки порядок складання податкової накладної не міститиме чітких прикладів заповнення реквізиту «Вид цивільно-правового договору», на наш погляд, допустимою є як та форма його заповнення за усним договором, яка була потрібна податківцями раніше, так і та, яку вони зазначають у чинних роз’ясненнях.
Чи дослухатися до нових рекомендацій ДФСУ щодо складання податкових накладних, чи не дослухатися, — вирішувати самому платникові податків. На те вони і рекомендації, що не мають сили закону, і за те, що платник податків їх не дотримує, штрафні санкції чинним законодавством не передбачені.
Припустімо, платник податків вирішив дотримувати рекомендацій ДФСУ. З якого ж часу це потрібно робити? Точну дату появи нових консультацій у Базі знань зможуть назвати лише фахівці ДФСУ (на той момент — Міндходів). Найдавніші згадки про них нам вдалося знайти за березень 2014 р. А що ж робити тим, хто про ці консультації вчасно не почув (і навіть зараз читає про них уперше)? Чи потрібно переробляти податкові накладні за всі попередні податкові періоди починаючи з березня 2014 р.?
На наш погляд, ні, не потрібно, для цього немає підстав. Та й самі податківці цього не вимагають (щодо податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі, це вже і неможливо, враховуючи граничний термін такої реєстрації).
Для остаточного вирішення питання, як заповнювати реквізит «Вид цивільно-правового договору» в податковій накладній і з якого часу потрібно застосовувати нові роз’яснення ДФСУ, платникові ПДВ (відповідно до ст. 52 — 53 ПКУ) може допомогти отримання індивідуальної податкової консультації з органу ДФСУ, в якому він перебуває на обліку як платник ПДВ, з чітко прописаним порядком заповнення цього реквізиту. З дати отримання такої консультації в письмовому або електронному вигляді платник податків може її дотримувати, не боячись наслідків при подальших документальних перевірках. Але цей спосіб отримання роз’яснень від податківців вимагає від платників податків додаткових зусиль там, де контролюючі органи могли б самі подбати про виправлення нечітких норм законодавства — шляхом внесення до нього змін (на підставі численних запитів платників податків).
Не можуть укладатися усно правочини, що підлягають нотаріальному посвідченню та/або державній реєстрації, а також правочини, для яких недотримання письмової форми тягне за собою їх недійсність.
Пункт 4 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379, п. 4 Порядку №10.