Аудиторські процедури

Аудиторська процедура – певний порядок дій аудитора для отримання необхідних доказів на конкретній ділянці аудиту.

Розрізняють такі аудиторські процедури: тести засобів внутрішнього контролю, процедури перевірки по суті. Тест (перевірка) коштів внутрішнього контролю – це перелік дій, які у цілях отримання аудиторських доказів щодо належної організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Аудитор виконує тести засобів внутрішнього контролю як на підставі свого професійного судження, так і у відповідності з вимогою федеральних стандартів аудиторської діяльності, наприклад ФПСАД № 8, ФСАД 5/2010.

Процедури перевірки по суті – аудиторські процедури для виявлення істотних спотворень на рівні тверджень, бувають двох типів: аналітичні процедури та детальні тести операцій, сальдо рахунків, розкриттів інформації. Мета процедури перевірки по суті полягає в отриманні аудиторських доказів для виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності.

Перелік аудиторських процедур, встановлений ФСАД 7/2011 “Аудиторські докази”, і їх зміст представлені в табл. 6.9.

Процедури отримання аудиторських доказів

Зміст аудиторської процедури

Перевірка записів, документів на паперовому або електронному носії інформації, а також фізичний огляд матеріальних активів.

Інспектування матеріальних активів дозволяє упевнитися щодо їх існування, але необов’язково щодо права власності на них або їх вартісної оцінки

Погляд на процес або процедуру, виконувані іншими особами (персоналом економічного суб’єкта)

Пошук інформації у обізнаних осіб у межах і за межами місцезнаходження аудируемого особи та оцінки відповідей.

Залежно від форми розрізняють наступні види запитів:

• • офіційні письмові, адресовані третім особам;
• • неформальні усні запитання, адресовані працівникам аудируемого особи

Відповідь у письмовій формі на паперовому або електронному носії безпосередньо від третьої сторони на запит підтвердити інформацію, що міститься в бухгалтерських записах (наприклад, підтвердження дебіторської заборгованості безпосередньо дебіторами)

Перевірка точності арифметичних розрахунків у первинних документах та бухгалтерських записах або виконання аудитором самостійних розрахунків. Перерахунок може бути виконаний за допомогою інформаційних технологій (наприклад, отримання електронного файлу від суб’єкта і використання КПА [1] для перевірки точності резюмування файлу)

Незалежне виконання аудитором процедур, які спочатку були виконані як частина внутрішнього контролю

Аналіз та оцінка отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників аудируемого особи з метою виявлення незвичайних і (або) неправильно відображених у бухгалтерському обліку господарських операцій, виявлення причин таких помилок і перекручувань

При виборі та виконанні аудиторських процедур аудитор повинен брати до уваги обмеженість деяких процедур. Так, наприклад, факт наявності цінних паперів (акцій, облігацій) не є доказом у відношенні прав на них і їх вартісної оцінки. Процедура спостереження обмежена в часі лише тим моментом, коли вона проводиться. Процедура запиту сама по собі не дає достатніх належних аудиторських доказів відсутності суттєвого викривлення. Одна і та ж сукупність аудиторських процедур може забезпечити отримання аудиторських доказів, доречних у відношенні одних тверджень керівництва, але недоречних щодо інших. Тому для отримання доречних аудиторських доказів необхідно, щоб аудиторська процедура мала цільову спрямованість, тобто було визначено яке твердження керівництва (існування, повнота, оцінка тощо) буде перевірятися. Наприклад, якщо мета аудитора полягає у виявленні завищення кредиторської заборгованості в частині тверджень існування або оцінки, доречною аудиторської процедурою є тестування залишку по рахунку кредиторської заборгованості, якщо ж мета аудитора – виявлення її заниження, то більш доречно тестування наступних платежів, несплачених документів постачальників.

Саме до аудиторських процедур входить такий важливий для розуміння аудитором термін “обсяг аудиту”.

Обсяг аудиту – аудиторські процедури, які, на думку аудитора, є необхідними в певних обставинах для досягнення мети. Вибір аудитором процедур є предметом професійного судження, повинен здійснюватися з урахуванням федеральних стандартів аудиторської діяльності, внутрішніх стандартів аудиторської діяльності, застосовуваних у СРО, членом якої аудитор є, а також внутрішньофірмових стандартів. Окрім стандартів аудитор при визначенні обсягу аудиту зобов’язаний брати до уваги федеральні закони, інші нормативні правові акти і, якщо необхідно, умови аудиторського завдання і вимоги щодо підготовки висновку аудиту (п. 5 ФПСАД № 1 “Мета і основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності “) ..

Вимоги до застосування аналітичних процедур встановлені ФПСАД № 20 “Аналітичні процедури” (введено постановою Уряду РФ від 16.04.2005 № 228). У міжнародній практиці при застосуванні аналітичних процедур керуються MCA 520 з аналогічною назвою.

Аналітичні процедури включають в себе (п. 4 ФПСАД № 20):

• 1) розгляд фінансової та іншої інформації про аудируємий обличчі в порівнянні з:
  • • порівнянної інформацією за попередні періоди;
  • • очікуваними результатами діяльності аудируемого особи (наприклад, кошторисами або прогнозами), а також припущеннями аудитора;
  • • інформацією про організації, провідних аналогічну діяльність (наприклад, порівняння відносини виручки від продажів аудируемого особи до суми дебіторської заборгованості з середніми галузевими показниками або з показниками інших організацій порівнянного розміру в тій же галузі економіки);
  • • між елементами інформації, які імовірно повинні відповідати прогнозованому зразку, виходячи з досвіду аудируемого особи;
  • • між фінансовою та іншою інформацією (наприклад, між витратами на оплату праці і чисельністю працівників).

  Аналітичні процедури можуть бути здійснені різними способами: прості порівняння, комплексний аналіз, застосування складних статистичних методів і ін.

  Аудитор повинен застосовувати аналітичні процедури на всіх етапах аудиторської перевірки. З їхньою допомогою на етапі планування аудитор досягне розуміння діяльності аудируемого особи, виявить значущі для аудиту області і області можливого ризику. Складність, обсяг і терміни проведення аналітичних процедур визначаються аудитором і залежать від обсягу та складності даних фінансової звітності аудируемого особи.

  Якщо аудитор має намір виконати аналітичні процедури в якості аудиторських процедур перевірки по суті, йому необхідно враховувати (п. 11 ФПСАД № 20):

  • • цілі виконання аналітичних процедур і ступінь надійності їх результатів;
  • • особливості аудируемого особи і ступінь можливого дезагрегірованія інформації (наприклад, аналітичні процедури можуть дати кращі результати, якщо застосовуються до фінансової інформації але окремим видам діяльності або до окремих підрозділах, цехам, торговим приміщенням аудируемого особи, ніж до його фінансової (бухгалтерської) звітності в цілому );
  • • наявність інформації фінансового (кошторису, прогнози) і нефінансового (кількість вироблених або проданих одиниць продукції) характеру;
  • • достовірність наявної інформації (наприклад, аудитору рекомендується перевірити, з достатньою Чи ретельністю підготовлені працівниками аудируемого особи кошторисні та прогнозні дані);
  • • доречність наявної інформації (наприклад, аудитору доцільно зрозуміти, чи були кошторису складені на основі очікуваних результатів або ж при їх підготовці співробітники аудируемого особи виходили з поставлених керівництвом аудируемого особи цілей);
  • • джерело наявної інформації (наприклад, джерела, не залежні від аудируемого особи, звичайно більш надійні і дають більш об’єктивну інформацію, ніж внутрішні джерела);
  • • порівнянність наявної інформації (наприклад, може виявитися необхідним доповнити і деталізувати дані по галузі в цілому, щоб їх можна було порівняти з даними аудируемого особи, яка провадить або продає спеціалізовану продукцію);
  • • знання, отримані аудитором під час попередніх аудитів, а також розуміння типових проблем аудируемого особи, що стали причиною для зауважень і внесення коригувань у фінансову (бухгалтерську) звітність.

  ФПСАД № 20 рекомендує аудитору застосовувати аналітичні процедури і на завершальній стадії аудиту при формулюванні загального висновку: чи відповідає фінансова (бухгалтерська) звітність в цілому думку про діяльність аудируемого особи, що склалося в аудитора.

  За результатами застосування аналітичних процедур на завершальній стадії аудиту можуть бути виявлені питання, які потребують проведення додаткових аудиторських процедур.

  • [1] КПА – комп’ютеризовані прийоми аудиту; застосування аудиторських процедур з використанням комп’ютера як інструменту проведення аудиту.

  Стадії, етапи і процедури аудиту

  Стадії, етапи і процедури аудиту входять до складу загальної моделі аудиту, яка являє собою схему проведення аудиту, організаційну послідовність його обслуговування і послідовний перелік належних до нього робіт. Підготовка до проведення аудиту, проведення досліджень, складання і реалізація матеріалів перевірки являють собою загальну блок-схему, модель щодо його організації і проведення.

  В аудиті, як і в основі економічного контролю, є свої економічні категорії організаційного процесу і його подальшого здійснення. До таких основних категорій аудиту можемо віднести: стадії, етапи, планування, аудиторські процедури. Характеристики всіх цих дій в аудиті, їх взаємозв’язок в економічній літературі представлені по-різному. У деяких випадках такі поняття як “стадії аудиту”, “етапи”, “напрямки” ідентифікуються.

  На наш погляд, окремі економічні категорії, які належать до процесу організації і проведення аудиту, можна зібрати в єдину модель, де кожна функція займе своє місце за її необхідною значимістю, порядком виконання і часом проведення робіт.

  У цьому важливому структурному комплексі стадії треба віднести первинну роль, оскільки вона тимчасова, найбільш укрупнена як економічна категорія з переліком певних дій процесу аудиторської діяльності. До складу попередньої стадії можна включити: планування; вивчення системи обліку і внутрішнього контролю; вивчення стану активів і пасивів балансу, перевірка рівності даних звітності даним синтетичного і аналітичного обліку та ін. У цьому випадку використання блочної системи категорій дозволить краще уявити класифікаційну систему як взаємопов’язаний перелік належних до виконання робіт з аудиту (рис. 2.2.1).

  Рис. 2.2.1 Основна блок-схема аудиту

  Щоб провести аудит, необхідно здійснити ряд попередніх (організаційних) робіт (рис. 2.2.2). До цієї стадії можна включити два укрупнених комплекси робіт-етапів: підготовчий і безпосереднього ознайомлення з діяльністю підприємства, що перевіряється. Процедури першого етапу аудиту в цьому випадку будуть включати: попереднє ознайомлення з діяльністю підприємства (збір загальної інформації), приймання замовлення і підписання договору, збір інформації про правові зобов’язання клієнта, конкретизацію основних завдань, розробку загального плану і програми аудиту та ін. Тобто процедура об’єднує більш конкретні завдання. Вона залежить від обраної форми аудиту й поставлених завдань при його здійсненні.

  Рис. 2.2.2 Блок-схема попередньої стадії аудиту

  Наприклад, до обсягу таких робіт можуть увійти: наведення контакту з керівником замовника і головним бухгалтером, оцінка сутності й аудиторського ризику, ознайомлення з системою обліку, внутрішньогосподарського контролю й оцінка ризику контролю, складання плану-зобов’язання та ін.

  Розробка загального плану і програми аудиту – процедура єдина. Вона включає систему майбутніх організаційних взаємопов’язаних робіт, а також перелік робіт третього етапу з проведення фактичного і документального аудиту. Яке ж коло питань плану аудиту? Тут до основних робіт треба віднести лише частину дій підготовчого етапу, оскільки план проведення аудиту краще складати лише після попереднього ознайомлення з діяльністю підприємства, передбаченого до здійснення аудиту і приймання замовлення.

  У план необхідно внести лише основні види організаційних робіт і найменування організації-клієнта, строки проведення аудиту і закріпити виконавців, визначити вид звітності при завершенні аудиту й ін.

  Розділи програми при цьому можна виразити набором дій щодо виконання основної (дослідницької) частини аудиту: мета і завдання проведення аудиту, перелік необхідних процедур і доказів та ін. До переліку необхідних процедур при виконанні програми відносять ті процедури, що визначаються обраною формою аудиту. Наприклад, при проведенні робіт зі встановлення достовірності фінансової звітності до складу економіко-об’єкти их процедур третього етапу включають: вивчення, узагальнення і підтвердження даних про результати проведення інвентаризації; підтвердження результатів про стан бухгалтерського обліку і звітності; відповідність його чинному законодавству і складання висновків про стан внутрішньогосподарського контролю та ін.

  Організаційні роботи другого етапу, які належать до попередньої стадії, можна віднести до початку більш конкретного вивчення діяльності підприємства. Ці економіко-об’єктні процедури, як правило, здійснюються на місці (у клієнта). При цьому спочатку вивчається порядок проведення інвентаризацій. У необхідних випадках проводиться “власна” оперативна інвентаризація. Крім того, робиться економічне обстеження й аналіз основних показників підприємства-замовника, встановлюється ступінь довіри до системи бухгалтерського обліку, визначається можливість аудиторського ризику й ін.

  Висновки про виконання робіт, що належать до другого етапу, можуть служити або умовою продовження проведення аудиту, або його припинення у зв’язку з неможливістю перевірки окремих фактів з ряду причин.

  Увесь процес здійснення третього етапу аудиту залежить як від правильності використання економіко-об’єктних процедур, так і від методичних процедур, які можна класифікувати на чотири основні групи:

  Теоретичні процедури являють собою філософські методи пізнання: аналіз, синтез, індукція, дедукція й ін. їх застосовують для виявлення як загального стану об’єкта, що вивчається, так і отримання окремої інформації.

  При аудиторських перевірках з виявлення потрібних результатів найчастіше застосовують документальні процедури: дослідження документів, нормативне порівняння, зіставлення, зустрічні і взаємні перевірки.

  Аудиторські перевірки не проводяться без практичних процедур: обміру, визначення ваги, інвентаризації, хімічного аналізу, контрольного запуску сировини у виробництво та ін.

  Заключним періодом при проведенні аудиту є заключна стадія. Вона може включати декілька етапів, тобто більш укрупнених видів робіт: складання акта і висновку аудитора, розгляд і підпис звітної документації, прийняття рішень за результатами аудиторської перевірки, передача звітної інформації за призначенням.

  Всю отриману інформацію розмістити в аудиторському висновку неможливо. Тому багато аудиторів застосовують акт аудиторської перевірки. Такий звітний документ можна складати за такими розділами: вступна частина, основна частина, висновки, пропозиції. У вступній частині можна зазначити питання для перевірки, назву пред’явлених документів для вивчення, юридичну правомірність досліджуваного підприємства та ін. Структура основної частини акта найчастіше залежить від поставлених під час перевірки завдань.

  Якщо проводиться аудиторська перевірка достовірності фінансової звітності, до складу основної частини акта включають питання: стан бухгалтерського обліку, обґрунтування достовірності бухгалтерського балансу і звітності фінансово-господарської діяльності, відповідність даних статей балансу даним синтетичного і аналітичного обліку та ін.

  Розділи “висновки”, “пропозиції” акта мають характер обраного напрямку аудиторської перевірки. Форма і зміст аудиторського висновку також залежать від поставлених завдань.

  З більшою увагою виконавець і замовник ставляться до порядку оформлення і підпису звітної документації, бо вона повинна відповідати встановленим нормативам і чинному законодавству.

  Прийняття рішень за результатами перевірки здійснюється як замовником, так і виконавцем. Якщо виникла необхідність покриття нестач, розтрат чи псування цінностей, то ініціатива з ліквідації таких порушень, у першу чергу, повинна йти від керівництва організації, яка перевіряється.

  Передачу звітної документації за призначенням здійснює замовник, наприклад, у податкову адміністрацію. Слідчим органам, якщо виникає така необхідність, звітні матеріали передає аудиторська фірма.

  Методика класифікації необхідного обсягу аудиторських робіт за відповідною блок-схемою об’єднує їх у струнку систему і є одним із способів успішного їх виконання.