& Key issues that are examined:

Серед найбільш спірних питань амортизаційної політики в сільськогосподарських підприємствах, на нашу думку, є порядок нарахування амортизації на продуктивну худобу основного стада.

Це питання виникло порівняно недавно після виходу у світ Закону України ”Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 р № 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями), де передбачалося при визначенні податку на прибуток підприємства враховувати амортизацію по всіх основних засобах, включаючи тварин основного стада (до продуктивних тварин основного стада відносять биків та корів, свиноматок і кнурів, баранів, валухів та вівцематок. На робочу худобу, до складу якої, як правило, входять робочі коні, амортизація має нараховуватися на загальних підставах).

Однак окремі положення Закону України № 283 носять суперечливий характер. Так у підпункті 8.1.2 передбачено, що амортизації підлягають фактичні витрати на придбання необоротних активів для власного виробничого використання та надання послуг, включаючи витрати на придбання племінної худоби, а у пункті 8.1.3 зазначено, що амортизації не підлягають і повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати на придбання і відгодівлю продуктивної худоби.

Перш за все, слід визнати, що придбання дорослих племінних продуктивних тварин (корів, свиноматок та ін.) зустрічається дуже рідко. Як правило, сільськогосподарські підприємства купують молодняк у племінних господарствах в певному віці, вирощують його, а потім переводять в основне стадо, тобто до складу вартості дорослих племінних тварин входять оплата за придбаний молодняк та витрати на послідуюче вирощування, тобто виконати наведені вище положення податкового законодавства практично не можна.

Виникають непорозуміння в тих сільськогосподарських підприємствах, які самі вирощують племінних продуктивних тварин, переводять їх в основне стадо і на них має нараховуватися амортизація на загальних підставах.

Одночасно слід визнати, що досить часто зустрічаються складності при встановленні норм амортизації на тварин. Як відомо, загальна схема розрахунку передбачає, що по конкретному об’єкту підприємство має встановити первісну та залишкову його вартість, а також очікуваний термін використання. Якщо перші дві величини по тваринах, на нашу думку, визначити порівняно легко, то термін експлуатації тварин встановити заздалегідь досить важко, що пов’язано з рядом причин, а саме: значним впливом екстремальних ситуацій (хворобами тварин, непридатністю до розмноження, невідповідністю тварин до вимог промислових технологій і т.д.), особливостями здійснення формування основного стада, наприклад, нетель переводять в основне стадо на другий день після отелу, а передбачити її продуктивність майже неможливо, а від цього залежить тривалість її експлуатації тощо.

У свинарстві матки, від яких отримують приплід, розподіляються на основні, разові та такі, що перевіряються. Перші можуть знаходитися в експлуатації досить тривалий відрізок часу (поки не втратять продуктивну здатність, що передбачити досить важко), другі використовуються для отримання одного опоросу, а треті стануть основними лише при виявленні належної продуктивності. При чому тварини останньої групи взагалі не обліковуються в основному стаді.

В сільськогосподарських підприємствах України за розробленими технологіями щорічно має вибраковуватися 20-26 відсотків корів, тобто термін експлуатації становить 4-5 років. Відповідно відсоток амортизаційних відрахувань при ліквідаційній вартості корови на рівні половини її первісної вартості становитиме 10-12 відсотків.

Приблизно такі ж результати розрахунку норм амортизації наводять інші автори. Так, О.Б.Зайцева пише: “Наші дослідження, як і багатьох інших авторів, стверджують на необхідність амортизації по продуктивній худобі в період лактації (1-5) поки зростає її продуктивність. На основі проведених розрахунків обґрунтована норма амортизації в 13,3% по продуктивній та основній худобі” [3 , стор. 113].

Однак, при цьому слід визначити, що середні дані про тривалість експлуатації корів в основному стаді дуже відносні, так як одні можуть перебувати в основному стаді 3-4 місяці (корів-первісток можуть вибракувати після випробовування на продуктивність по закінченні періоду роздою), інші – до 32 розтелів (у корів-рекордисток).

Якщо при середній тривалості експлуатації в 4 роки буде нараховано амортизації 40-50 відсотків первісної вартості, а тварину надалі продовжуватимуть використовувати, то її залишкова вартість зменшиться настільки, що при вибраковці буде отримано прибуток, а це свідчитиме про необгрунтованість нарахування амортизації, а відповідно і визначення собівартості продукції в минулому.

Тих тварин, які через тривалу експлуатацію матимуть нульову оцінку, треба дооцінювати, але їх фактична ліквідаційна вартість, як правило, буде значно менша або на рівні фактичної виручки від продажу.

Розглядаючи питання про нарахування амортизації на продуктивних тварин основного стада, слід визнати, що зменшення збитків від продажу вибракуваних тварин основного стада шляхом нарахування амортизації призводитиме до підвищення собівартості продукції звітного періоду і відповідно до зменшення прибутковості галузі звітного періоду.

Можливі наслідки цього процесу розглянемо на прикладі окремих галузей тваринництва. Для цього доцільно їх підрозділити в залежності від видів отриманої продукції, а саме: галузі, в яких отримують від основного стада лише приплід, наприклад, свинарство чи м’ясне скотарство, та галузі, в яких від основного стада одержують крім приплоду ще й інші види продукції, наприклад, молочне скотарство.

У першому випадку нарахування амортизації матиме сенс, якщо ціни на свинину чи яловичину будуть диференційовані в розрізі окремих видів одержаної продукції, зокрема на живу масу молодих тварин та живу масу дорослих тварин.

Результатом нарахування амортизації на товарних фермах у свинарстві стає перерозподіл витрат і відповідно наслідків діяльності в часі, адже віднісши амортизацію на продукцію цього року, створюємо умови для зменшення збитків при вибракуванні основного стада в майбутньому, однак в наступних звітних періодах зменшуватимуться прибутки від продажу продукції, отриманої від приплоду поточного року.

У сучасних умовах дослідити питання формування прибутків на протязі тривалого часу досить складно через коливання чисельності поголів ’я.

Таким чином, у свинарстві при нормальному ході промислового виробничого процесу, що вимагає систематичного формування основного стада за рахунок власного молодняку, це не дасть ніяких істотних змін, якщо не буде переглянута система ціноутворення на живу масу молодих і дорослих тварин. Можна очікувати певних змін в племінному тваринництві, особливо якщо тварини на плем’я будуть купуватися за кордоном, адже частину вартості племінних тварин, придбаних у вітчизняних виробників, оплачують за рахунок бюджетного фінансування, тому вартість придбання не істотно відрізнятиметься від собівартості вирощування.

В галузях, де отримують від основного стада крім приплоду ще й іншу продукцію (молоко, вовна тощо), нарахування амортизації дозволяє перерозподілити витрати між окремими видами продукції. А це дозволить вимагати більш обґрунтованої побудови цін, наприклад, на молоко та живу масу великої рогатої худоби.

Аналогічне положення може спостерігатися у вівчарстві тих господарств, в яких є спеціалізовані бригади для утримання маточних отар, а у всіх інших підприємствах, де ще збереглося вівчарство, це не дасть істотних відхилень, адже облік витрат ведуть вцілому по отарі, від якої отримують всі види продукції, а розподіл витрат здійснюється за встановленим відсотком.

Розповсюдження методики нарахування амортизації на основне стадо викликало у окремих авторів [3] бажання розповсюдження дії Закону № 289 на доросле стадо інших тварин, зокрема птиці.

Як відомо, дорослу птицю не відносять до складу основних засобів і обліковують на рахунку 21 ”Тварини на вирощуванні і відгодівлі”. Тому діючими нормативними документами не передбачено нараховувати амортизацію на це поголів’я.

Пропозиції нарахування амортизації на основне стадо птиці названі автором обгрунтовують так: ”одним з варіантів щодо своєчасного аналізу собівартості яєць є щомісячне нарахування амортизації птиці – основних біологічних засобів тваринництва”. Вони наводять слідуючі терміни експлуатації птиці для одержання племінних яєць: індиків – 4-6 місяців, качок 6-9, курей батьківського стада – 8-10, а промислового стада – 12 місяців, тобто тривалість використання основного стада птиці не перевищує операційний цикл (рік).

Якщо враховувати, що в птахівництві окремого підприємства собівартість, як правило, розраховується раз в рік, що пов’язано з необхідністю збирання та послідуючого розподілу багатьох витрат, нерівномірністю яйценосності та ряду інших причин, тому обчислювати собівартість щомісяця та робити на підставі цих даних аналіз нераціонально.

Тому вважаємо, що нараховувати амортизацію на дорослу птицю недоцільно.

Однак слід визнати, що при вибракуванні тварин основного стада виникають збитки, які необгрунтовано розглядають як збитки від інвестиційної діяльності, а нарахування амортизації на тварин основного стада в ряді господарств приведе до значного зростання трудомісткості обліку, особливо якщо нараховувати амортизацію іншими ніж прямолінійним методами.

Тому вважаємо, що в тих сільськогосподарських підприємствах, в яких не сплачується податок на прибуток, доцільно користуватися тим порядком обліку витрат, який передбачено в п. 3.17 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.01 р. № 132, де зазначено, що до складу статті ”Інші витрати на утримання необоротних активів” входить різниця між первісною вартістю та виручкою від вибракуваних тварин основного стада з наступним віднесенням цієї суми на витрати виробництва відповідної продукції (молоко, приплід, вовна тощо)”.

При вибракуванні тварин з основного стада перевищення їх балансової вартості над виручкою від реалізації слід списувати не на фінансові результати, а на здорожчання продукції, отриманої від цього поголів’я, тобто на рахунок 23 “Виробництво”. Це неістотно вплине на наслідки діяльності підприємств, особливо при стабільному складі поголів’я.

Приклад здійснення цих операцій наведено в таблиці.

Порядок відображення операцій з вибраковки тварин основного стада

Облік тварин основного стада

Із позиції бухобліку, сільськогосподарські тварини – це біологічні активи (далі – БА), оскільки внаслідок біологічних перетворень вони здатні давати сільгосппродукцію та/або додаткові БА, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди (п. 4 П(С)БО 30).

У рамках цієї статті ми розглянемо облік тварин, що відносяться до необоротних активів, які в обліку прийнято називати ДБА тваринництва.

Порядок ведення обліку БА регулюється П(С)БО 30. Також питання обліку витрат та продукції у тваринництві висвітлено в Методрекомендаціях, затверджених наказами Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132 та від 29.12.06 р. № 1315 (далі – Методрекомендації № 132 та № 1315).

Повна версія доступна тільки передплатникам

Отримайте відповідь на своє питання зараз і забезпечте себе від питань в майбутньому. Підпишіться на електронне видання для бухгалтерів і керівників Uteka

Уцінка тварин, вибракуваних з основного стада: коли проводити та як обліковувати

П(C)БО 30 «Біологічні активи» відносить тварин, що утримуються підприємством із метою одержання сільгосппродукції (приріст живої маси, жива маса, молоко тощо) та/або додаткових біологічних активів (приплід), а також інших економічних вигід, до біологічних активів (далі – БА) тваринництва. У свою чергу, БА у скотарстві поділяються на два види: поточні та довгострокові. Наприклад, корови, закуплені для отримання надою молока, уважаються довгостроковими БА, а молодняк (бички й телиці), придбаний для вирощування та відгодівлі, є поточними БА.

Об’єктом обліку БА у скотарстві можуть бути види тварин (наприклад, ВРХ молочного або м’ясного напряму) або однорідні групи цих БА. Наведемо в табл. 1 дані про групування тварин на бухгалтерських рахунках і субрахунках відповідно до п. 25.1, 25.2 П(С)БО 30, що забезпечує розкриття інформації у фінансовій звітності.

Таблиця 1. Групування тварин для потреб бухобліку

Групи тварин згідно
з примітками до фінзвітності

Довгострокові БА (рахунок 16)

1. Продуктивна худоба

2. Робоча худоба

163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»

164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю»

Поточні БА (рахунок 21)

3. Тварини на вирощуванні та відгодівлі

212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»

213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю»

* Субрахунок 107 «Тварини» у таблиці не наведено, оскільки на ньому обліковуються активи, які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю.

Як бачимо, існують усього три основні облікові групи тварин. Водночас у кожній групі може бути виділено дві підгрупи залежно від вартості, за якою здійснено оцінку активів: за первісною вартістю (обов’язкова для платників податку на прибуток!) чи за справедливою.

Для складання фінансової звітності цих груп достатньо. А для малих підприємств, які застосовують П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», досить навіть розподілу на довгострокові та поточні БА.

Аналітичний облік кожної технологічної групи сільгосптварин на кожному підприємстві організовують відповідно до потреб управління та технології виробництва. Наведемо приклади таких підгруп для ВРХ молочного і м’ясного напрямів та періодичність переведення тварин із групи в групу. На кожному підприємстві такий розподіл може коригуватися згідно із прийнятою технологією утримання тварин.

Таблиця 2. Підгрупи для ВРХ молочного та м’ясного напрямків та періодичність їх переведення

Група та підгрупа тварин

До якої групи переводяться

Поточні БА (тварини на вирощуванні та відгодівлі)

– телиці від одного до двох років не осіменені;

Можуть також переводитися на відгодівлю згідно
з технологією

Телиці від одного до двох років не осіменені

Телиці від одного до двох років осіменені

Телиці від одного до двох років осіменені

Телиці від двох років і старші осіменені

Основне стадо у 18-місячному віці (бугаї-плідники)

Реалізація або забій на м’ясо

Довгострокові БА (продуктивна або робоча худоба)

Можуть переводитися до групи «ВРХ на відгодівлі» після втрати виробничого призначення або відразу на реалізацію чи забій (це так зване вибракування
з основного стада)

Отже, визначаючи доцільність ведення обліку тварин за їх видами та групами, сільгосппідприємству слід виходити з конкретних умов виробництва, структури управління, системи оплати праці тощо. Таке рішення підприємство приймає самостійно, що цілком відповідає вимогам п. 2 та 5 ст. 8 Закону від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Вибракування тварин з основного стада

Вибракування продуктивних тварин відбувається в разі втрати ними господарсько-корисних якостей: значного зниження продуктивності, втрати племінної цінності, захворювання невиліковними хворобами, а також унаслідок травматичних наслідків, старості або недостатньої розвиненості.

Для визначення непридатності тварин до подальшого використання, а також для складання необхідної документації утворюються постійно діючі комісії, які проводять безпосередній огляд тварин основного стада, призначених до списання, і встановлюють причини, що обумовили їх списання. Комісія складає Акт на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибракування тварин) (сільгоспоблік, форма № ДБАСГ-4, затверджена наказом Мінагрополітики від 21.02.08 р. № 73, далі – Акт) із зазначенням клички (інвентарного номера) тварини, породи, батьків, живої маси на дату вибракування, стану вгодованості, причин вибракування та визначає подальше використання тварин, вибракуваних з основного стада.

На підставі Акта в бухобліку роблять проведення:

а) якщо тварин обліковують за справедливою вартістю: Дт 212 – Кт 163;

б) у разі обліку БА за первісною вартістю:

• Дт 134 – Кт 164 – на суму накопиченого зносу вибракуваних тварин;
• Дт 213 – Кт 164 – на їх залишкову вартість.

Коли потрібно уцінити відгодівельне поголів’я

Подальша оцінка та бухоблік переведених на відгодівлю сільгосптварин також безпосередньо залежить від обраної підприємством моделі обліку.

1. Поточні БА, облік яких ведуть за справедливою вартістю, відображаються на дату проміжного та річного балансу за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (п. 10 П(С)БО 30).

Для довідки: справедлива вартість – це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Витрати на місці продажу – це витрати, пов’язані із продажем БА на активному ринку, зокрема комісійні винагороди продавцям, брокерам, непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції (п. 4 П(С)БО 30).

Тобто тварини на відгодівлі, оцінені за справедливою вартістю, на кінець кожного кварталу (року) слід переоцінювати до актуальної справедливої вартості, визначеної спеціальною комісією. І в разі зменшення вартості виникають витрати операційної діяльності, які відображаються записом: Дт 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» – Кт 212.

2. У разі обліку поточних БА за первісною вартістю слід керуватися нормами П(С)БО 9 «Запаси» (згідно з п. 11 П(С)БО 30 та п. 6 П(С)БО 9). Тобто на дату балансу тварини на відгодівлі мають бути відображені в бухобліку і фінансовій звітності за найменшою із двох величин: за собівартістю або за чистою вартістю реалізації (далі – ЧВР) (п. 24 П(С)БО 9). Це так зване правило найменшої оцінки.

Для довідки: ЧВР – це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Згідно з п. 26 П(С)БО 9 ЧВР визначається за кожною одиницею запасів шляхом віднімання від очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва та збут.

Отже, виходячи із цієї норми, а також п. 25 П(С)БО 9 обов’язкову уцінку відгодівельного поголів’я тварин до ЧВР проводять, якщо на дату балансу:

Якщо на дату балансу, за вашими оцінками, відбулася одна з вищеперелічених подій, то за загальними правилами слід провести уцінку до ЧВР.

Різницю між первісною вартістю і ЧВР відгодівельного поголів’я списують на витрати звітного періоду та відображають за Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» та Кт 213 (п. 5.8 Методичних рекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2, далі – Методрекомендації № 2).

Як бачимо, на кожну дату балансу вартість поточних БА слід перевіряти і в разі потреби коригувати до прийнятного рівня. І незалежно від обраного підприємством методу оцінки таких активів у разі уцінки (або зменшення справедливої вартості) збиток від майбутньої реалізації уцінених тварин визнається немовби наперед. Ще до моменту їх реалізації, але на дату балансу.

Якщо підприємство проігнорує такі методи оцінки активів, це може поставити під сумнів достовірність фінзвітності та правильність сплати податку на прибуток.

Оформлюємо уцінку

Зважаючи що бухгалтерський облік має прямий вплив на оподаткування, зокрема на податок на прибуток, украй важливо усі облікові дії ретельно документувати.

Чинне законодавство на сьогодні чітко не визначає ні процедуру уцінки поточних БА тваринництва, ні документальне оформлення такої операції. Уважаємо, що мінімальний пакет документів, який підтвердить проведення для потреб бух-обліку уцінки тварин на відгодівлі, має містити:

1) наказ керівника про створення на підприємстві комісії (постійно діючої) з метою проведення уцінки (якщо облік поточних БА ведуть за первісною вартістю) або визначення справедливої вартості (у разі застосування моделі обліку за справедливою вартістю) вибракуваного з основного стада та переведеного на відгодівлю поголів’я сільгосптварин. Одразу скажемо: немає потреби залучати для цього сертифікованих експертів – законодавство не встановлює такої вимоги. Наказ слід видати один раз, зазначивши в ньому склад комісії – посади (а не прізвища) працівників. Тоді в разі зміни працівника вносити зміни до наказу не потрібно буде. Доцільний склад комісії: головний бухгалтер (або його заступник); бухгалтер галузі, відповідальний за ведення обліку поточних БА; галузеві спеціалісти (зокрема, завфермою). У наказі бажано також прописати і періодичність проведення комісією оглядів (оцінки) таких активів на предмет їх уцінки (або визначення справедливої вартості);

2) з періодичністю, визначеною наказом, комісія проводить огляд відповідних поточних БА тваринництва. І у разі обліку за первісною вартістю комісія складає перелік відгодівельного поголів’я, що підлягає уцінці (далі – Перелік, форму його підприємство може затвердити самостійно) та надає його на підпис керівнику підприємства. У цьому переліку раціонально було б відразу зазначити первісну вартість і чисту вартість реалізації, а також пропозиції щодо розміру уцінки.

Якщо облік БА ведуть за справедливою вартістю, то комісія зобов’язана збирати інформацію для формування бази та обґрунтування визначеної справедливої вартості. Рішення комісії про визначення справедливої вартості слід належним чином задокументувати. А саме оформити Актом визначення справедливої вартості БА (довільної форми), який повинен містити (ч. 2 ст. 9 Закону № 996; п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88):

• дату складання;
• назву підприємства, від імені якого складено документ;
• склад комісії;
• об’єкт оцінки (вид БА/сільгосппродукції);
• одиницю вимірювання об’єкта оцінки;
• визначену справедливу вартість, назву і номер документа, що підтверджує цю вартість, тощо;

3) на підставі затвердженого керівником підприємства Переліку складається Акт уцінки (п. 3.15 Методрекомендацій № 2). Єдиний нормативний документ, який пропонував форму акта уцінки, – спільний наказ Мінфіну та Мінекономіки від 10.09.96 р. № 120/190 було скасовано 09.03.16 р. Але можна скористатися формою із уже скасованого наказу або розробити свою, ураховуючи, що в ній мають бути обов’язкові реквізити бухгалтерського документа.

А для БА, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу, також доцільно розробити форму документа – Акта зі зміни справедливої вартості.

Затверджені керівником акти передаються до бухгалтерії. Уцінку проводять у бухобліку на дату складання та затвердження акта.

Джерело: “Баланс-Агро” № 25, який вийшов з друку 01.07.19 р.